為規(guī)范企業(yè)與銀行等金融機構之間從事的融資業(yè)務的會計核算，財政部發(fā)布了《關于企業(yè)與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業(yè)務會計處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），明確規(guī)定：對于有明確的證據(jù)表明有關交易事項滿足銷售確認條件，如與應收債權有關的風險、報酬實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移等，應按照出售應收債權處理，并確認相關損益。否則，應作為以應收債權為質(zhì)押取得的借款進行會計處理。但在實務中如何操作仍然是一個問題，通過對《暫行規(guī)定》的學習，筆者嘗試對應收債權出售的融資情形進行分析并舉例予以說明。 　　一、不附追索權的應收債權出售的會計處理 　　根據(jù)企業(yè)、債務人及銀行之間的應收債權出售協(xié)議不附有追索權的，即在所售應收債權到期無法收回時，銀行等金融機構不能夠向出售應收債權的企業(yè)進行追償，所售應收債權的風險完全由銀行等金融機構承擔。其會計處理如下： 　　1、出售時，根據(jù)協(xié)議企業(yè)可作如下會計處理： 　　借：銀行存款（按協(xié)議企業(yè)從銀行實際取得的款項） 　　 其他應收款-銀行 （協(xié)議中預計將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓、現(xiàn)金折扣） 　　 壞賬準備（售出應收債權已提取的壞賬準備） 　　 財務費用（應支付的相關手續(xù)費金額） 　　 營業(yè)外支出-應收債權融資損失 （售出應收賬款金額與上述四個科目如為借方差額） 　　 貸：應收賬款-某某單位（企業(yè)不再擁有收款權） 　　 或營業(yè)外收入-應收債權融資收益（售出應收賬款金額與上述借方前四個科目如為貸方差額） 　　2、對該筆應收賬款中實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓、現(xiàn)金折扣可能會與協(xié)議中預計的不相同，可分以下幾種情況分別處理： 　　第一種是等于協(xié)議中預計的金額，相應會計處理為： 　　借：主營業(yè)務收入（銷售退回及銷售折讓） 　　 財務費用（現(xiàn)金折扣） 　 　應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）（發(fā)生銷貨退回等企業(yè)按規(guī)定出具紅宇發(fā)票） 　　 貸：其他應收款-銀行（沖減協(xié)議中預計將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓、現(xiàn)金折扣） 　　第二種是大于協(xié)議中預計的金額，這時企業(yè)應將實際發(fā)生的折扣、銷貨退回等高于協(xié)議中的部分再補付給銀行，應進行如下會計處理： 　?。?）借：主營業(yè)務收入 　　 財務費用 　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 　　 貸：其他應收款-銀行（實際發(fā)生的銷售退回等，高于原預計金額） 　　此時“其他應收款-銀行”出現(xiàn)貸方余額，表示企業(yè)應支付給銀行一筆資金。 　?。?）借：其他應收款-銀行（實際發(fā)生的銷售退回等金額高于原預計金額部分） 　　 貸：銀行存款 　　如果沒有與銀行結算，則“其他應收款-銀行”保留貸方余額。 　　第三種是小于協(xié)議中預計的金額，這時銀行應將多收回的部分還給企業(yè)。應進行如下會計處理： 　?。?）借：主營業(yè)務收入 　　 財務費用 　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 　　 貸：其他應收款-銀行（實際發(fā)生的銷售退回等，小于原預計金額） 　?。?）借：銀行存款（收到銀行退回的未發(fā)生的銷貨退回等部分的資金） 　　 貸：其他應收款-銀行 　　舉例：某企業(yè)2002年1月1日將80萬元應收賬款出售給某銀行，該筆應收賬款已計提壞賬準備4 000元。銀行按應收賬款面值的3％收取手續(xù)費，并按應收賬款面值的5％預留暫扣款，以備抵可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、折讓或退回，到期銀行無論能否收回貨款，企業(yè)不再承擔與該項應收賬款的責任。企業(yè)實得資金736000元。有關會計處理如下： 　?。?）1月1日出售應收賬款： 　　借：銀行存款 736000 　　 其他應收款-銀行（800000×5％）40000 　 　財務費用（800000×3％） 24000 　　 壞賬準備 4000 　　 貸：應收賬款-某單位 800000 　　 營業(yè)外收入-應收債權融資收益 4000 　?。?）1月至2月，銀行共收到772 000元，發(fā)生現(xiàn)金折扣15000元、銷售折讓和銷售退回12000元。其中對銷售折讓和退回按規(guī)定出具了紅字發(fā)票，可以沖減的銷項稅額為2040元，而現(xiàn)金折扣不符合扣除銷項稅額的規(guī)定，則會計處理為： 　　借：財務費用 15 000 　　 主營業(yè)務收入不敷出 12 000 　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）2 040 　　 貸：其他應收款-銀行 29040 　?。?）3月1日，企業(yè)與銀行最后結算： 　　借：銀行存款10960（40000—15 000—12000—2040） 　　 貸：其他應收款-銀行 10960 　　二、附追索權的應收債權出售的會計處理 　　《暫行規(guī)定》中對附追索權的應收債權出售會計處理規(guī)定：“企業(yè)在出售應收債權的過程中如附有追索權，即在有關應收債權到期無法從債務人處收回時，銀行有權向出售應收債權的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務按照約定金額白銀行等金融機構回購部分應收債權，應收債權的壞賬風險由售出應收債權的企業(yè)負擔。在這種情況下，應按本規(guī)定中關于對以應收債權為質(zhì)押取得借款的會計處理原則執(zhí)行。”根據(jù)上述規(guī)定，可知附追索權的應收債權出售時，與應收債權相應的風險并沒有轉(zhuǎn)移，企業(yè)就這筆應收賬款仍應計提壞賬準備。其會計處理為： 　　1、出售時： 　　借：銀行存款（出售所得資金） 　 　財務費用（手續(xù)費） 　　 貸：短期借款 　　盡管該筆應收賬款已經(jīng)出售但風險沒有轉(zhuǎn)移所以不沖減應收賬款。同時企業(yè)應設置備查簿，詳細記錄此項應收債權的賬面金額，收款期限及回款情況。雖然計入短期借款，但依筆者理解在債權沒有到期前，企業(yè)不必向銀行支付借款利息，這段時間的利息銀行已從收購款中扣除。 　　2、發(fā)生銷貨退回時： 　　借：主營業(yè)務收入 　　 財務費用 　　 應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 　　 貸：應收賬款 　　3、銀行收回的應收賬款可能高于、低于或等于原借給企業(yè)部分。 　　（1）如果收回的應收賬款等于原借給企業(yè)的部分： 　　借：短期借款 　　 貸：應收賬款 　?。?）如果收回的應收賬款高于原借給企業(yè)的部分，銀行應將多收部分轉(zhuǎn)入企業(yè)賬戶： 　　借：短期借款 銀行存款 　　 貸：應收賬款 　?。?）如果收回的貨款低于原借給企業(yè)的部分，銀行應要求企業(yè)償還，如果企業(yè)賬戶有資金，銀行會根據(jù)協(xié)議將這筆資金直接從企業(yè)賬戶扣除，如果暫沒有資金供銀行扣除，則這筆資金仍作為短期借款予以保留： 　　借：短期借款 　　 貸：應收賬款 　　 銀行存款或 　　借：短期借款 　　 貸：應收賬款 　　4、到期銀行收不回貨款，銀行向出售應收債權的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務按照約定金額從銀行等金融機構回購部分應收債權： 　　借：短期借款 　　 貸：銀行存款 　　舉例：某企業(yè)2002年1月1日將10萬元應收賬款出售給銀行，銀行按應收賬款面值的6％收取手續(xù)費，企業(yè)實際從銀行取得9萬元，收款期限為4個月，并規(guī)定如果到4月30日銀行不能收回該應收賬款，企業(yè)要償還原融資部分，并支付銀行利息（假定按月息1.6％）。此項融資應收賬款的風險仍由企業(yè)承擔，有關會計處理如下： 　　1、出售應收賬款： 　　借：銀行存款90000 　　 財務費用 6000 　　 貸：短期借款 96 000 　　2、如果該筆應收賬款發(fā)生3 000元的折扣（不存在可以扣除的銷項稅額），銀行收回的貨款為97000元： 　　借：財務費用 3 000 　　 銀行存款 1 000 　 　短期借款 96 000 　　 貸：應收賬款 100000 　　3、到期銀行沒有收回貨款，企業(yè)償還該筆資金： 　　借：短期借款96 000 　　 貸：銀行存款 96 000 　　如企業(yè)沒有資金償還該筆借款，則不需進行會計處理。但下月末及以后沒有償還的每個月月末需支付1 536元（96000×1.6％）的利息給銀行： 　　借：應收賬款1 536 　　 貸：銀行存款 1 536