近年來，資本市場改革持續(xù)深入推進，而改革的核心，就是堅持市場化方向，讓市場主體之間進行充分博弈，讓市場無形之手引導價值和資源配置。在此過程中，審計機構作為資本市場的“看門人”，發(fā)揮著越來越重要的把關作用。審計意見是審計機構“看門人”作用的具體體現(xiàn)，是注冊會計師對上市公司財務報表的“檢驗結論”，直接影響投資者對財務報表的信任程度。2020年上市公司年報披露已基本結束，據(jù)統(tǒng)計，深市合計170家公司年報被出具非標審計意見。非標意見年年有，今年有哪些不同，《深視監(jiān)管》一探究竟。

“看門人”作用逐漸顯現(xiàn)

     近年來，深市上市公司“非標意見”數(shù)量和占比呈現(xiàn)增長態(tài)勢，2020年深市上市公司年報涉及非標意見的審計報告達170份，占比約7%，當中，17家公司被出具無法表示意見，80家公司被出具保留意見，73家公司被出具帶有解釋性說明的無保留意見。

被出具無法表示意見的審計報告占所有非標審計意見的比例達到10%，較上年同期提高4個百分點。年審會計師結合審計項目實際情況，立足專業(yè)判斷，更敢于站穩(wěn)立場。如創(chuàng)業(yè)板一家環(huán)保行業(yè)公司的并購標的，2020年度營業(yè)收入下降超60%，虧損逾億元，公司商譽減值測試顯示未發(fā)生減值，年審會計師在審計報告中明確指出標的公司“營業(yè)收入大幅下降，對應商譽存在減值跡象”，最終，會計師對公司財務報表出具了“無法表示意見”的審計報告。

結合過往經(jīng)驗，上市公司“突擊換所”往往與審計意見類型減輕程度相關，其背后是否存在“拿人錢財、替人消災”現(xiàn)象，受到市場關注。注冊制下情況怎樣？從創(chuàng)業(yè)板注冊制落地后的首年年報來看，扣除部分會計師事務所暫停承接新證券業(yè)務的影響后，2020年共有79家創(chuàng)業(yè)板公司更換了年審會計師事務所，較2019年減少43家，降幅35%，其中10家審計意見有所減輕，6家公司審計意見有所加重，整體來看突擊換所現(xiàn)象及影響已有積極變化。

去年年底A股市場實施新一輪退市制度改革，退市新規(guī)下，審計意見已成為落實退市新規(guī)的重要抓手，對公司能否保持上市地位至關重要。除對財務報表發(fā)表審計意見外，審計機構還須對公司營業(yè)收入是否主要來源于與主業(yè)無關的收入和不具備商業(yè)實質的收入、公司是否存在資金占用情況發(fā)表專項核查意見，并對公司持續(xù)經(jīng)營能力密切關注。

以創(chuàng)業(yè)板為例，2020年為創(chuàng)業(yè)板落實退市新規(guī)、引入風險警示制度的首個會計年度，年報披露后，創(chuàng)業(yè)板共新增4家公司被實施其他風險警示（ST）、16家公司被實施退市風險警示（*ST），非標審計意見和收入扣除等專項核查意見是其中18家公司“戴星戴帽”的重要依據(jù)。

從今年的情況看，非標審計意見數(shù)量并未減少，表明年審會計師審計質量有所改善。

非標意見提高上市公司透明度

近年來，提高上市公司質量、服務實體經(jīng)濟發(fā)展已成為全市場共識。從2020年非標意見審計報告的情況看，會計師關注的焦點緊緊圍繞上市公司質量，特別是持續(xù)經(jīng)營能力、合規(guī)性和經(jīng)營質量，并充分揭示相關情況。據(jù)統(tǒng)計，被出具非標意見的創(chuàng)業(yè)板公司中，三分之一的公司被會計師認定持續(xù)經(jīng)營能力存疑，近四分之一公司涉及資金占用、違規(guī)擔保問題，近兩成公司存在應收款項真實性及可回收性難以確定情形，還有不少公司被年審會計師關注了交易真實性及商業(yè)合理性、立案調查結果存在的不確定性等問題?？梢哉f，非標意見所涉事項直指公司當前存在的核心問題，提升了公司的透明度。

如創(chuàng)業(yè)板某從事在線旅游業(yè)務的上市公司被年審會計師出具無法表示意見的審計報告，會計師重點提示了包括無法實施有效的貨幣資金函證程序、預付款項性質存疑、資金占用尚未解決、對外投資資金去向不明、商譽減值恰當性有待考量等問題，一眾亂象的背后則是公司內部控制未能防止或及時發(fā)現(xiàn)上述事宜，公司內部控制存在重大缺陷且影響廣泛。

隨著A股市場的發(fā)展，上市公司兩極分化趨勢逐步顯現(xiàn)。在業(yè)內人士看來，非標審計意見對于及時、充分揭示上市公司風險也有著重要意義，從某種程度上也是公司基本面和風險特征的映射。今年被出具非標審計意見的公司市值普遍低于50億元，公司整體體量較小，對外部宏觀環(huán)境變化的抗風險能力較弱，部分公司在產業(yè)鏈中不具備明顯競爭優(yōu)勢，面臨較大的資金壓力和持續(xù)經(jīng)營風險，虛假交易、資金占用等違法違規(guī)行為容易出現(xiàn)抬頭趨勢，公司治理和規(guī)范運作水平亦有待提升。

構建注冊制下審計機構執(zhí)業(yè)新格局

在大多數(shù)年審會計師越來越敢于堅定立場、堅守職責的同時，一些現(xiàn)象仍然值得關注。

一方面，以“審計范圍受限”代替“重大錯報”情況恐仍難言消除。近十年來，深市沒有任何一家上市公司被出具否定意見審計報告。年審會計師發(fā)表的無法表示意見中，大多以相關事項存在不確定性、未能執(zhí)行進一步審計程序獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，認定審計范圍受限進而發(fā)表無法表示意見，未能證明財務報表存在重大錯報，部分審計意見的合理性值得商榷。

以深市某材料行業(yè)上市公司為例，在證監(jiān)會2020年已明確通報其涉嫌重大財務造假、虛增利潤，未依法披露對外擔保、關聯(lián)交易近40億元，被實際控制人累計占用資金近23億元，年審會計師仍以“對相關事項無法獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”為由，對公司2020年財務報告出具無法表示意見，其背后是否以“審計范圍受限”代替“財務報表重大錯報”，值得探究。

另一方面，部分保留意見相關事項的“廣泛性”認定值得探討。今年深市非標審計意見中，部分上市公司保留意見的審計報告顯示其同時存在違規(guī)擔保、應收款項可回收性及壞賬準備計提合理性、子公司失控、資金往來商業(yè)實質存疑等多個事項，涉及多個報表科目，但會計師仍認為上述事項的影響不具有廣泛性，審計意見合理性值得商榷。

如深市一家消費品公司的會計師無法對公司2020年收入真實性獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對于收入確認等重要的單個事項來講，其對財務報表的主要組成部分會形成重大影響，收入確認影響的可能不僅僅是“收入”這一個報表項目，是否對財務報表整體產生重大影響，仍是值得關注的問題。

作為資本市場“看門人”，注冊會計師通過勤勉、審慎、專業(yè)的工作，提升上市公司等主體的財務信息披露質量，提高市場透明度，建立良好市場生態(tài)，從而能夠促進市場主體之間更加充分博弈，促進資本市場直接融資功能得到更好發(fā)揮，并切實保護投資者合法權益。可以說，站在資本市場改革發(fā)展的新高度，注冊會計師的權力更大、擔子更重、要求也更高。

在業(yè)內人士看來，面對資本市場新生態(tài)，注冊會計師若還是“穿新鞋走老路”，為維系客戶關系只做“老好人”，為自身業(yè)務發(fā)展為違法違規(guī)行為“打掩護”，市場終會“避而遠之”。反之，夯實質量第一、信譽至上的執(zhí)業(yè)理念，真正用專業(yè)勝任能力贏得市場的認可，久而久之，在執(zhí)業(yè)質量不斷提高的同時，品牌聲譽和市場認可度亦會提升。我們相信，專業(yè)會計師與優(yōu)質上市公司相互促進、彼此成就的良性互動格局終將形成。