摘要：會計要素的劃分結(jié)果，直接影響會計目標的實現(xiàn)和會計方法的建立與運用。會計要素既是一個結(jié)構(gòu)性概念，又是一個動態(tài)概念。會計要素是一個具有多層次結(jié)構(gòu)的整體，包括基本要素、次要素和支要素。同時，會計要素群的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)也是在不斷變化的。 　　環(huán)境文化對財務會計系統(tǒng)的影響，主要涉及會計確認與會計計量兩大方面。而會計確認與計量均離不開會計要素。經(jīng)濟新體制、經(jīng)濟新方式以及經(jīng)濟新類型的出現(xiàn)，首先表現(xiàn)在對會計要素(體系)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的影響，當然，這種影響是通過會計目標來實施的。就財務會計學本身而言，會計要素及其內(nèi)在聯(lián)系是會計方法建立的基礎，其直接關系會計目標的實現(xiàn)。因此，各國會計準則機構(gòu)都十分重視會計要素問題的研究?！?　　 　　本文試圖．通過比較我國、美國財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則委員會(IASC)所確立的會計要家，提出關于新經(jīng)濟環(huán)境下會計要素問題的若干看法。 　　一、會計核算對象要素的比較 　　 　　1．FASB的會計要素。 　　 　　FASB在1985年12月發(fā)表的第6號財務會計概念公告(SFAC NO．6)中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產(chǎn)、負債、權益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。其中，"業(yè)主投資"與"派給業(yè)主款"是企業(yè)與其作為業(yè)主的所有人之間的交易。業(yè)主投資表現(xiàn)為企業(yè)收到業(yè)主投入的各種資產(chǎn)(投入的也可以是勞務，或抵償、轉(zhuǎn)換了的企業(yè)負債)，其結(jié)果是"增加其在企業(yè)中的業(yè)主利益或權益"，但新業(yè)主受讓舊業(yè)主的交易，不屬于"業(yè)主投資"的內(nèi)容；派給業(yè)主款則是指企業(yè)向業(yè)主轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或承擔負債而"減少企業(yè)里的業(yè)主利益或權益"的交易。顯然，就經(jīng)濟實質(zhì)而言，業(yè)主投資要素和派結(jié)業(yè)主款要素是對權益要素內(nèi)容的進一步深化。 　　 　　FASB使用了狹義概念的"收入"和"費用"要素。收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入，依據(jù)的是"流轉(zhuǎn)過程收入理論"，強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程。費用則僅指正話經(jīng)營費用或支出，依據(jù)的是配比性和應計制會計原則，強調(diào)費用產(chǎn)生的因果關系和費用責任的合理歸屬。對于非正常經(jīng)營收入，F(xiàn)ASB單獨設立了"利得"要素加以反映，因為利得實質(zhì)上是一"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈收益"。設立"損失"要素反映非正常經(jīng)?；顒拥闹С?，因為損失實質(zhì)上是一種"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關系，毋需按配比性原則加以確認。"全面收益"僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。 　　 　　2．IASC的會計要素。 　　 　　IASC在1989年發(fā)布的"關于編制和提供財務報表的框架"中，將會計要素確定為資產(chǎn)、負債、產(chǎn)權、收人和費用等5個。 　　IASC依據(jù)收入確認的"流人量理論"，選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認為，利得與收入一樣，都代表"經(jīng)濟利益之增加"，它們在性質(zhì)上沒有什么不同，因而不將收入和利得作為不同的會計要素。與廣義收入要素相對應的是廣義的"費用"要素。按IASC的理解，費用既包括"在企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的費用"；也"包括了損失"，并且，由于損失是指"經(jīng)濟利益之減少" "和其他費用在性質(zhì)上沒有差別"，因而也不把損失視作獨立的會計要素。 　　IASC進一步認為，從會計確認與計量方面看，收入和費用的確認和計量也就是利潤的確認和計量，因此不必單獨設立類似"利潤"的會計要素。 　　 　　3．我國的會計要素。 　　 　　中國在1992年頒布的《企業(yè)會計準則》中，首次明確確立了資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6大會計要素。按《收入》具體準則的解釋，收入是指"企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動中形成的經(jīng)濟利益總流入"。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的收入?！镀髽I(yè)會計準則》將費用定義為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費"，意味著費用只包括與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的生產(chǎn)經(jīng)營費用，而不包括"投資費用"、"營業(yè)外支出"等非生產(chǎn)經(jīng)營費用。中國單獨設立了"利潤"要素，并規(guī)定其包括"營業(yè)利潤"、"投資凈收益"和"營業(yè)外收支凈額"等內(nèi)容。該利潤要素，既包括其他要素的匯總結(jié)果，又含有自身的特定內(nèi)容，與FASB的"全面收益"尚有區(qū)別。 　　4．幾點比較結(jié)果。 　　 　　通過以上分析可以看到，F(xiàn)ASB、IASC和中國所確立的資產(chǎn)、負債、所有者權益(或稱權益、產(chǎn)權)要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范等方面基本相同。區(qū)別僅在于：FASB十分重視業(yè)主(投 資者)權益的變動，因而，針對企業(yè)與業(yè)主之間交易所導致?quot;權益增加"與"權益減少"，還單獨設立了"業(yè)主投資"和"派給業(yè)主款"要素加以反映。 　　區(qū)別較大的是關于收入、費用、利潤等要素的設立： 　　 　　(1)FASB和中國的會計準則以"流轉(zhuǎn)過程收入理論"為依據(jù)，強調(diào)收入與其相關的成本、費用的因果關系，選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的內(nèi)容時，F(xiàn)ASB是依據(jù)交易的重要性(如"其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務")，而中國則是直觀地依據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的內(nèi)容(我國基本會計準則與"收入"具體準則所界定的收人內(nèi)容有差異--作者注)。 　　 　　(2)與FASB和中國不同的是，IASC是依據(jù)"流人量理論"確立包括營業(yè)收入和利得的"收入"要素，選擇了廣義的收入要素概念。其原因是，IASC認為收入與利得性質(zhì)相同，都是"經(jīng)濟利益的增加"，故不必分開設立單獨的會計要素。 　　 　　(3)與收入要素的確立相對應，F(xiàn)ASB和中國采用了狹義的"費用"要素概念。但FASB同樣強調(diào)產(chǎn)生費用交易的重要性，認為能列入費用要素的是指企業(yè)"持續(xù)的、主要或核心業(yè)務"所發(fā)生的費用，而中國則將費用要素限定為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費"。IASC則采用了廣義的"費用"要素概念。 　　 　　(4)對因發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關系的交易而產(chǎn)生的各項"收入"和"支出"(即我國通常所言"營業(yè)外收入"和"營業(yè)外支出")，基于其"邊緣性或偶發(fā)性"、收支間無因果關系等特征，F(xiàn)ASB單獨設立了"利得"和"損失"要素，而中國將其直接納人單獨的"利潤"要素，視為企業(yè)利潤的直接組成部分。然而，IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費用"要素的內(nèi)容。 　　 　　(5)對于企業(yè)在特定期間所取得的經(jīng)營業(yè)績，F(xiàn)ASB單獨設立了"全面收益"要素，并將其內(nèi)容規(guī)定為"(收入一費用)十利得一損失"，中國設立了"利潤"要素加以反映，其包括的內(nèi)容在結(jié)果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設立單獨的"利潤"要素，但其將收入與費用的確認與計量等同于利潤的確認與計量，因此，IASC所認定的經(jīng)營業(yè)績(即利潤)的內(nèi)容實質(zhì)上相同于前述"利潤"或"全面收益"。在企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的確定上，F(xiàn)ASB、IASC和中國都采用了"損益滿計觀(或稱全面收益觀)"。 　　二、會計核算對象要素的改進 　　 　　總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的"基本要素"，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立，如"業(yè)主投資"等，但全部要素之間的內(nèi)在關聯(lián)性卻無法加以解釋。中國會計準則基本吸收了FASB和IASC的長處。 　　然而，筆者認為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務中的缺陷是現(xiàn)有會計要素無法為會計方法提供理論說明(如各種財務報表的理論依據(jù))且會計要素缺乏應有的內(nèi)在邏輯關系。 　　會計要素的確立主要取決于實體的經(jīng)濟活動特征和投資者等對企業(yè)所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規(guī)范對會計核算對象及其規(guī)律(表現(xiàn)為會計核算對象要素及其內(nèi)在聯(lián)系)的認識，為會計信息系統(tǒng)的正常運行奠定基礎。會計對象要素及其關系是各種會計方法建立和應用的理論基礎。包括帳戶、復式記帳、會計確認與計量、財務報表等，而會計方法的運用又直接關系到企業(yè)投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關系到會計目標的實現(xiàn)程度。 　　 　　經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟活動的目標和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)濟活動特征、具體會計目標等有別于持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會計對象要素是清算資產(chǎn)、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失。 　　 　　會計目標是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統(tǒng)與社會經(jīng)濟環(huán)境的聯(lián)結(jié)點，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內(nèi)在需要。會計對象要素的確立深受會計目標的影響，由于會計目標的內(nèi)含與外延總是隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速發(fā)展，使得投資者對企業(yè)會計信息的需求在廣度 和深度上均有很大程度的拓展。相應地，會計對象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國會計準則委員會(ASB)發(fā)表第3號"財務報告準則"(ARS NO．3)，針對傳統(tǒng)財務會計 系統(tǒng)下?lián)p益表只揭示"已實現(xiàn)、已確認"收益而不能滿足投資者對"真實與公允"信息的需求的缺陷，提出了確認"全面收益"的思想。該份準則將損益表包括的內(nèi)容，從"已實現(xiàn)、已確認"項目 擴大到"未實現(xiàn)、已確認"項目，并以"利得"和"損失"要素以廣義的解釋，認為利得是"除涉及所有者投資以外的所有者權益的增加"，在內(nèi)容上包括收入和其他利得；而損失是"除涉及分派給所有者款項以外的所有者權益的減少"，在內(nèi)容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第13C導"財務會計準則公告"(SFAS NO．130)要求報告企業(yè)的"全面收益"，實際上也是類似作法。因此，我們應以發(fā)展和變化的觀念去認識會計對象要素及其確立問題?！?　　 　　經(jīng)濟環(huán)境和會計目標變化對會計要素的影響結(jié)果，主要體現(xiàn)在會計要素結(jié)構(gòu)體系的完善 和會計要素內(nèi)涵的延伸(如利得、全面收益等要素內(nèi)涵的"擴容")。 　　 　　筆者以為，會計對象要家實質(zhì)上是一個