會(huì)計(jì)師從誕生之日就肩負(fù)著查錯(cuò)防弊、維護(hù)投資者權(quán)益與社會(huì)公眾利益的重要職責(zé)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從1980年恢復(fù)重建，到多家A股上市公司因注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)被暫停上市或終止上市，40年來(lái)被譽(yù)為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量“看門人”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師已成為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)誠(chéng)信鏈條的重要一環(huán)。然而，從監(jiān)管機(jī)構(gòu)2020年對(duì)8家審計(jì)機(jī)構(gòu)、28人次注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的行政監(jiān)管措施看，非無(wú)保留意見(jiàn)依據(jù)不充分、類型不恰當(dāng)?shù)葐?wèn)題仍然較為突出，審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量仍然值得關(guān)注。

近期，中注協(xié)、證監(jiān)會(huì)相繼發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第16號(hào)——審計(jì)報(bào)告中的非無(wú)保留意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《16號(hào)解答》）《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類第1號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《指引》），緊扣實(shí)務(wù)難點(diǎn)、痛點(diǎn)，對(duì)諸如以“受限”代替“錯(cuò)報(bào)”，審計(jì)意見(jiàn)替代、“無(wú)視”上期非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)事項(xiàng)等問(wèn)題作出指導(dǎo)，并對(duì)非標(biāo)意見(jiàn)“亂象”明確了整治重點(diǎn)。

審計(jì)程序“受限”為由的隨意甩鍋

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)是否獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)決定了非無(wú)保留意見(jiàn)是“錯(cuò)報(bào)型”還是“受限型”。從A股市場(chǎng)的歷年實(shí)踐來(lái)看，“受限”型意見(jiàn)占絕對(duì)主導(dǎo)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2019年僅一家A股上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告被出具否定意見(jiàn)，在此前A股市場(chǎng)已經(jīng)十余年沒(méi)有出現(xiàn)否定意見(jiàn)，而保留意見(jiàn)也多為“受限型”意見(jiàn)。

用“受限”掩蓋“錯(cuò)報(bào)”就好像會(huì)計(jì)師欲言又止，公司有問(wèn)題，但到底有什么問(wèn)題不得而知。具體而言，會(huì)計(jì)師似乎習(xí)慣以相關(guān)事項(xiàng)具有“不確定性”為由或者在能夠執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)的情況下，以“受限”為由規(guī)避直擊公司錯(cuò)報(bào)，進(jìn)而“掩蓋”自身的不作為。如從事黃金珠寶加工的某上市公司2019年審計(jì)報(bào)告被出具保留意見(jiàn)，主要涉及子公司融資租賃、委托貸款收入確認(rèn)及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提等事項(xiàng)，而年審會(huì)計(jì)師僅用一句簡(jiǎn)單的“無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”作為審計(jì)意見(jiàn)依據(jù)，對(duì)具體“受限”的原因、情形等缺乏充分說(shuō)明，導(dǎo)致“受限”真?zhèn)巫尮娡顿Y者心存疑惑，公司財(cái)務(wù)報(bào)表有用性也讓人懷疑。

事實(shí)上，真正的“受限”應(yīng)當(dāng)是按照審計(jì)準(zhǔn)則要求，已充分執(zhí)行相關(guān)的審計(jì)程序的前提下，上市公司或相關(guān)方拒不配合審計(jì)，或者審計(jì)相關(guān)事項(xiàng)已超出審計(jì)權(quán)限，再或者現(xiàn)有審計(jì)手段，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如某電氣設(shè)備行業(yè)上市公司2019年審計(jì)報(bào)告明確指出，由于某子公司目前人員流失嚴(yán)重、管理混亂，涉及資金占用行為的公司子公司部分原高管人員無(wú)法取得聯(lián)系，故無(wú)法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)排除是否還存在其他未排查出的資金占用。

《指引》通過(guò)強(qiáng)化會(huì)計(jì)師對(duì)“受限”具體情況的信息披露進(jìn)一步壓實(shí)會(huì)計(jì)師責(zé)任，要求會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)意見(jiàn)專項(xiàng)說(shuō)明中充分披露“受限”事項(xiàng)的形成過(guò)程及原因、“受限”事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量可能的影響金額，如不可行還應(yīng)解釋不可行的原因等。面對(duì)一些不確定事項(xiàng)或表面上的受限情形，會(huì)計(jì)師更應(yīng)該“想辦法、勇?lián)?dāng)、敢作為”，在必要時(shí)擴(kuò)大審計(jì)范圍、增強(qiáng)審計(jì)程序的替代性和不可預(yù)見(jiàn)性，而非回避作出實(shí)質(zhì)性判斷；對(duì)于“受限”事項(xiàng)未能獲取的審計(jì)證據(jù)內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)考慮獲取何種審計(jì)證據(jù)方可解決“受限”。

“重大性”與“廣泛性”的擦邊球

會(huì)計(jì)師判斷相關(guān)事項(xiàng)影響是否重大和廣泛是決定非無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)類型的關(guān)鍵。在退市新規(guī)發(fā)布前，只有否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)與退市直接掛鉤，保留意見(jiàn)似乎已成了會(huì)計(jì)師的“避風(fēng)港”，一定程度上向市場(chǎng)揭示了公司風(fēng)險(xiǎn)，但又不會(huì)導(dǎo)致公司被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示或退市，導(dǎo)致以保留意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。

如個(gè)別公司前后兩年的非標(biāo)意見(jiàn)事項(xiàng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)變化，但審計(jì)意見(jiàn)類型卻有所“降級(jí)”，非標(biāo)事項(xiàng)的廣泛性影響消失得“不動(dòng)聲色”。某以清潔能源為主營(yíng)業(yè)務(wù)的公司2018年、2019年的財(cái)務(wù)報(bào)告分別被出具無(wú)法表示意見(jiàn)、保留意見(jiàn)，公司兩年的非標(biāo)意見(jiàn)均涉及控股股東11.65億元資金占用款的可回收性問(wèn)題，公司2018年未計(jì)提任何壞賬，2019年全額計(jì)提壞賬，而上述壞賬計(jì)提的會(huì)計(jì)處理對(duì)公司兩年凈利潤(rùn)的影響均超過(guò)90%，會(huì)計(jì)師在回復(fù)深交所問(wèn)詢時(shí)認(rèn)為上述事項(xiàng)僅限于特定科目，不具有廣泛性。還有部分公司的審計(jì)意見(jiàn)以“保留意見(jiàn)+持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)重大不確定性段落+強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”的“混合體”體現(xiàn)，存在通過(guò)增加相關(guān)解釋性事項(xiàng)段來(lái)代替具有廣泛性影響的審計(jì)意見(jiàn)類型的嫌疑。

重要性和廣泛性是判斷發(fā)表何種非標(biāo)意見(jiàn)類型的“兩把尺”，審計(jì)意見(jiàn)類型替代問(wèn)題歸根到底是會(huì)計(jì)師在打重要性和廣泛性的“擦邊球”。本次《指引》新增了對(duì)“重要性水平”及對(duì)廣泛性判斷過(guò)程的信息披露要求，大大提升了職業(yè)判斷的透明度?！?6號(hào)解答》明確，如果會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)多項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)且影響多個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，或雖然僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要部分的，通常認(rèn)為這些重大錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性。

前期非標(biāo)意見(jiàn)的等閑視之

實(shí)踐中，部分上市公司在上年度被出具非標(biāo)意見(jiàn)后“換所”，現(xiàn)任會(huì)計(jì)師卻對(duì)上年的非標(biāo)意見(jiàn)涉及事項(xiàng)及對(duì)本期報(bào)表影響表現(xiàn)得不那么重視。然而，因上年非標(biāo)意見(jiàn)往往具有“延續(xù)性”，如未充分考慮前期非標(biāo)意見(jiàn)的解決情況會(huì)一定程度削弱當(dāng)期審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

如某啤酒公司2018年因無(wú)法判斷一筆長(zhǎng)期股權(quán)投資是否需計(jì)提減值被出具無(wú)法表示意見(jiàn)。2019年會(huì)計(jì)師獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷上述長(zhǎng)期股權(quán)投資已全額發(fā)生減值，但由于年初數(shù)的不確定性，無(wú)法合理保證上述減值損失計(jì)入當(dāng)期損益金額，出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)。相同的事項(xiàng)，不同的審計(jì)意見(jiàn)類型，后任會(huì)計(jì)師并未對(duì)上述減值是否存在跨期計(jì)提等問(wèn)題發(fā)表明確意見(jiàn)。更極端的情況是，某節(jié)能環(huán)保行業(yè)上市公司在短短一周時(shí)間內(nèi)審計(jì)意見(jiàn)類型由無(wú)法表示意見(jiàn)變?yōu)楸Ａ粢庖?jiàn)，且未對(duì)上次的非標(biāo)意見(jiàn)事項(xiàng)是否消除作出明確說(shuō)明。

《指引》明確了會(huì)計(jì)師需披露上期非標(biāo)事項(xiàng)在本期消除或變化的判斷過(guò)程及結(jié)論，評(píng)估對(duì)本期期初數(shù)和當(dāng)期審計(jì)意見(jiàn)的影響。事實(shí)上，多數(shù)情況下，除非上年的非標(biāo)事項(xiàng)已解決，或相關(guān)的審計(jì)范圍受限情形已消除，否則，會(huì)計(jì)師仍然需要發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。

《16號(hào)解答》和《指引》的發(fā)布，只是監(jiān)管部門強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)監(jiān)管的一個(gè)縮影。事實(shí)上，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)造假等資本市場(chǎng)重大違法違規(guī)行為“零容忍”的監(jiān)管態(tài)度和打擊力度一以貫之。

近期，證監(jiān)會(huì)主席易會(huì)滿在中國(guó)發(fā)展高層論壇圓桌會(huì)上的主旨演講中指出，在注冊(cè)制改革的背景下，不少中介機(jī)構(gòu)尚未真正具備與注冊(cè)制匹配的理念、組織和能力，還在“穿新鞋走老路”。有思想上的“破冰”，才會(huì)有行動(dòng)上的“突圍”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)只有從思想和意識(shí)上更加明晰目前的監(jiān)管形勢(shì)，真正認(rèn)識(shí)到審計(jì)師職業(yè)從誕生之日所肩負(fù)的初心與使命，一份審計(jì)意見(jiàn)不僅關(guān)乎一份報(bào)表的真假，更是會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否堅(jiān)守審計(jì)執(zhí)業(yè)底線、履行資本市場(chǎng)“看門人”職責(zé)的重要體現(xiàn)；才能將嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定勤勉盡責(zé)、努力提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量落到一份份具體的審計(jì)意見(jiàn)上，資本市場(chǎng)的良好生態(tài)也才能更加健康持久。