國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范個(gè)人取得拍賣收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2007]38號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“38號(hào)文”)，對(duì)個(gè)人通過(guò)拍賣市場(chǎng)拍賣字畫、瓷器、玉器、珠寶等各種財(cái)產(chǎn)取得所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)政策規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化。

　　實(shí)際上，對(duì)個(gè)人拍賣字畫、瓷器、玉器等藝術(shù)品所得征收個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，早在1997年便已出臺(tái)。此次38號(hào)文，是對(duì)個(gè)人通過(guò)拍賣市場(chǎng)拍賣各種財(cái)產(chǎn)(包括字畫、瓷器、玉器、珠寶、郵品、錢幣、古籍、古董等物品)取得的所得征收個(gè)人所得稅重新進(jìn)行了規(guī)范，使征管更具操作性。本文對(duì)個(gè)人取得拍賣收入個(gè)人所得稅具體計(jì)征問(wèn)題解析如下：

　　分兩種情形征收個(gè)人所得稅

　　38號(hào)文將個(gè)人取得拍賣收入征收個(gè)人所得稅適用項(xiàng)目問(wèn)題分兩種情形予以明確：

　　(1)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào))的規(guī)定，作者將自己的文字作品手稿原件或復(fù)印件拍賣取得的所得，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓額減除800元(轉(zhuǎn)讓收入額4000元以下)或者20%(轉(zhuǎn)讓收入額4000元以上)后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅。

　　(2)拍賣除上述文字作品原稿及復(fù)印件之外的其他財(cái)產(chǎn)，按照轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅?？梢?，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目的拍賣品范圍是非常廣泛的。

　　38號(hào)文規(guī)定，除了個(gè)人取得拍賣文字作品手稿原件或復(fù)印件所得按“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅外，其他財(cái)產(chǎn)拍賣所得均按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。這里要注意涉及到如何定義文字作品手稿原件或復(fù)印件以及為何單獨(dú)對(duì)其按照“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅問(wèn)題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)著作權(quán)法實(shí)施條例》第四條明確解釋：文字作品是指小說(shuō)、詩(shī)詞、散文、論文等以文字形式表現(xiàn)的作品。

　　《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定：特許權(quán)使用費(fèi)所得，是指?jìng)€(gè)人提供專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得，提供著作權(quán)的使用權(quán)取得的所得，不包括稿酬所得。可見，文字作品手稿原件或復(fù)印件的拍賣，會(huì)涉及到復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)等著作權(quán)中人身權(quán)利之外的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，屬于與著作權(quán)相關(guān)的一種所得。所以，拍賣文字作品手稿原件或復(fù)印件不同于拍賣其他財(cái)產(chǎn)，應(yīng)按照“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

　　拍賣財(cái)產(chǎn)以最終拍賣成交價(jià)格計(jì)征

　　38號(hào)文規(guī)定，對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣所得征收個(gè)人所得稅時(shí)，以該財(cái)產(chǎn)最終拍賣成交價(jià)格為其轉(zhuǎn)讓收入額。而“最終拍賣成交價(jià)格” 該如何確定呢?根據(jù)《中華人民共和國(guó)拍賣法》第五十一條規(guī)定：競(jìng)買人的最高應(yīng)價(jià)經(jīng)拍賣師落槌或者以其他公開表示買定的方式確認(rèn)后，拍賣成交。根據(jù)這一條款，導(dǎo)致拍賣師落槌的最高應(yīng)價(jià)就是最終拍賣成交價(jià)格。

　　但還有一種特殊情形。根據(jù)《中華人民共和國(guó)拍賣法》第三十九條規(guī)定，買受人未按照約定支付價(jià)款的，應(yīng)當(dāng)由拍賣人征得委托人同意，將拍賣標(biāo)的再行拍賣。再行拍賣的價(jià)款低于原拍賣價(jià)款的，原買受人應(yīng)當(dāng)補(bǔ)足差額。即特殊情況下的個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣轉(zhuǎn)讓收入額是再行拍賣價(jià)款與原買受人所補(bǔ)差額的合計(jì)。

　　拍賣財(cái)產(chǎn)可憑合法有效憑證稅前扣除

　　38號(hào)文規(guī)定，個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣所得適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，納稅人憑合法有效憑證(稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的正式發(fā)票、相關(guān)境外交易單據(jù)或海關(guān)報(bào)關(guān)單據(jù)、完稅證明等)，從其轉(zhuǎn)讓收入額中減除相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)原值、拍賣財(cái)產(chǎn)過(guò)程中繳納的稅金及有關(guān)合理費(fèi)用。值得注意的是，38號(hào)文明確規(guī)定，納稅人(必須)憑合法有效憑證，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的正式發(fā)票、相關(guān)境外交易單據(jù)或海關(guān)報(bào)關(guān)單據(jù)、完稅證明等合法有效憑證減除，否則不能予以扣除。

　　首先，減除財(cái)產(chǎn)原值。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是售出方個(gè)人取得該拍賣品的價(jià)格。財(cái)產(chǎn)原值的確定又分為五種情形：

　　(1)通過(guò)商店、畫廊等途徑購(gòu)買的，為購(gòu)買該拍賣品時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款;

　　(2)通過(guò)拍賣行拍得的，為拍得該拍賣品實(shí)際支付的價(jià)款及交納的相關(guān)稅費(fèi);

　　(3)通過(guò)祖?zhèn)魇詹氐?，為其收藏該拍賣品而發(fā)生的費(fèi)用;

　　(4)贈(zèng)送取得的，為其受贈(zèng)該拍賣品時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi);

　　(5)通過(guò)其他形式取得的，參照以上原則確定財(cái)產(chǎn)原值。

　　其次，是減除拍賣財(cái)產(chǎn)過(guò)程中繳納的稅金。具體指拍賣財(cái)產(chǎn)過(guò)程中實(shí)際繳納的相關(guān)稅金及附加。

　　再次，就是要減除有關(guān)合理費(fèi)用。合理費(fèi)用包括拍賣財(cái)產(chǎn)時(shí)納稅人按照規(guī)定實(shí)際支付的拍賣費(fèi)(傭金)、鑒定費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、圖錄費(fèi)、證書費(fèi)等費(fèi)用。按照《中華人民共和國(guó)拍賣法》第五十六條“委托人、買受人可以與拍賣人約定傭金的比例”的規(guī)定，買賣雙方的拍賣費(fèi)(傭金)一般是在拍賣成交價(jià)格10%以下，拍賣機(jī)構(gòu)向買賣雙方收取傭金的具體標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)國(guó)際慣例及市場(chǎng)行情來(lái)確定的。其他費(fèi)用如圖錄費(fèi)一般每件200～300元至1000～2000元不等，這類費(fèi)用應(yīng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額予以扣除。

　　實(shí)行核定征收的拍賣所得有限定條件

　　對(duì)于那些年代久遠(yuǎn)或遺失等原因造成納稅人無(wú)法提供財(cái)產(chǎn)原值憑證;以及即使提供財(cái)產(chǎn)原值憑證，但填寫不規(guī)范，或憑證上的原值是幾件拍賣品原值的合計(jì)，無(wú)法確定每件拍賣品的具體原值等情形，該如何征收個(gè)人所得稅呢?

　　38號(hào)文規(guī)定，納稅人如不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅;拍賣品為經(jīng)文物部門認(rèn)定是海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。即采用核定征收的方法征收個(gè)人所得稅，具體分為兩種情形：

　　(1)對(duì)于經(jīng)文物部門認(rèn)定為海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%計(jì)算繳納個(gè)人所得稅;

　　(2)對(duì)其它拍賣品，一律按拍賣收入額的3%計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

　　這里重點(diǎn)要關(guān)注“海外回流文物”認(rèn)定問(wèn)題。海外回流文物主要是由各省文物管理委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“文管會(huì)”)根據(jù)海關(guān)入境記錄來(lái)認(rèn)定被拍賣文物是否為“海外回流文物”，拍賣機(jī)構(gòu)根據(jù)文管會(huì)出具的認(rèn)定材料按照2%的征收率來(lái)代扣代繳稅款。與3%的征收率相比，2%的征收率體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)海外回流文物在國(guó)內(nèi)拍賣的一種鼓勵(lì)與支持。同時(shí)，這也為人們進(jìn)行相應(yīng)稅收籌劃提供了政策便利。

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