目前，對(duì)于以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資行為如何征收營(yíng)業(yè)稅，實(shí)務(wù)中以投資方是否承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和獲取固定收益為條件，有兩種處理辦法：一是對(duì)投資方承擔(dān)公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不獲取固定收益的，相當(dāng)于以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)>的通知》(國(guó)稅發(fā)﹝1993﹞149號(hào))的有關(guān)規(guī)定：“以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，不征營(yíng)業(yè)稅”。只是在該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅。二是如果不與其他投資方共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，收取固定利潤(rùn)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤(rùn)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函發(fā)﹝1997﹞490號(hào))的規(guī)定，屬于將場(chǎng)地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。

　　2016年5月1日后，隨著“營(yíng)改增”大幕落下，營(yíng)業(yè)稅正式退出歷史舞。以上關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資的操作辦法是否在征收增值稅時(shí)仍然適用?筆者的觀點(diǎn)是：在沒(méi)有新的特別規(guī)定明確的情況下，“營(yíng)改增”后不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資將不能再按照原來(lái)的操作辦法征收增值稅，具體分析如下：

　　一、按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施辦法”)附件《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定：“銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)”。而《公司法》第27條規(guī)定：“股東可以用……實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資”，其中只有“土地”可以使用權(quán)出資，而不動(dòng)產(chǎn)不能以使用權(quán)出資，只能以所有權(quán)出資，所有以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資無(wú)論是否約定承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)或取得固定收益，均屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

　　二、實(shí)施辦法第14條只是規(guī)定“無(wú)償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)”屬于視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，沒(méi)有明確以不動(dòng)產(chǎn)投資屬于參與被投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的方式是否在所有權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)發(fā)生納稅義務(wù)。但是《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào))第2條中提到：“取得的不動(dòng)產(chǎn)，包括……接受投資入股……取得的不動(dòng)產(chǎn)”。投資入股取得的不動(dòng)產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，意味著投資方以不動(dòng)產(chǎn)投資時(shí)需要開(kāi)具發(fā)票和負(fù)擔(dān)銷項(xiàng)稅額，從而間接說(shuō)明以不動(dòng)產(chǎn)投資屬于“營(yíng)改增”后“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的征稅范圍。

　　根據(jù)實(shí)施辦法第44條，如果投資方為了節(jié)稅在以不動(dòng)產(chǎn)投資時(shí)開(kāi)具價(jià)格明顯偏低的發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以“價(jià)格明顯偏低且不具有合理商業(yè)目的”為由核定其銷售額。但鑒于投資方在以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)難以取得現(xiàn)金收益，在當(dāng)期全額繳納增值稅比較困難，因此未來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能將“以不動(dòng)產(chǎn)投資進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)不繳納營(yíng)業(yè)稅，待未來(lái)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)再繳納”的規(guī)則平移過(guò)來(lái)。當(dāng)然如果投資時(shí)投資方無(wú)需按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅，被投資方也就不可能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　三、對(duì)于不與其他投資方共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，收取固定利潤(rùn)的不動(dòng)產(chǎn)投資行為，由于其同樣轉(zhuǎn)移了不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，因此也應(yīng)當(dāng)按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。這種情形下，投資方轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生一項(xiàng)對(duì)被投資方的債權(quán)，相當(dāng)于將不動(dòng)產(chǎn)的銷售價(jià)值借給被投資方。因此投資方未來(lái)從被投資方取得的固定收益有分期收取房款的性質(zhì)，其中有一部分是不動(dòng)產(chǎn)銷售價(jià)值，相當(dāng)于本金;另一部分是被投資方支付對(duì)投資方債權(quán)的利息，屬于貸款服務(wù)。根據(jù)實(shí)施辦法第45條關(guān)于納稅義務(wù)的規(guī)定，這兩部分收益應(yīng)當(dāng)在收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)，先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

　　投資方獲得的固定收益如何劃分“不動(dòng)產(chǎn)銷售”和“貸款服務(wù)”兩部分?由于兩個(gè)稅目的稅率不同，且貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，進(jìn)行正確劃分不但關(guān)系到投資方納稅義務(wù)的金額，而且關(guān)系到被投資方能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資者從被投資者獲得的全部收益減去不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估含稅價(jià)格的差額作為利息部分計(jì)算每次收益中包含利息收入的比例，按比例開(kāi)具發(fā)票。

　　例如：一般納稅人A企業(yè)將2016年5月1日后取得的評(píng)估含稅價(jià)值1000萬(wàn)元的不動(dòng)產(chǎn)向B企業(yè)投資，約定4年內(nèi)A從B每年取得固定利潤(rùn)400萬(wàn)元，合計(jì)1600萬(wàn)元，屬于利息部分的收益占全部收益的比例為(1600-1000)/1600×100%=37.5%，每年A企業(yè)取得收益后向B開(kāi)具“貸款利息”發(fā)票價(jià)稅合計(jì)為400×37.5%=150萬(wàn)元，繳納增值稅=150/(1+6%)×6%=8.49萬(wàn)元，A企業(yè)不得開(kāi)具專用發(fā)票，B企業(yè)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;開(kāi)具“不動(dòng)產(chǎn)銷售”發(fā)票價(jià)稅合計(jì)為400×(1-37.5%)=250萬(wàn)元，繳納增值稅=250/(1+11%)×11%=24.77萬(wàn)元，B企業(yè)可以按照《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

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