財政收入的形式。而稅法是建立在一定物質(zhì)基礎(chǔ)之上的，由國家制定，認(rèn)可和解釋的，并有國家強(qiáng)制力保證實施的調(diào)整稅收關(guān)系的規(guī)范系統(tǒng)，它是國家政治權(quán)力參與稅收分配的階級意志的體現(xiàn)，它是以確認(rèn)、保護(hù)和發(fā)展有利于國家的稅收利益為根本任務(wù)的法律形式。

　　可以看出，稅收是政府運用國家權(quán)力干預(yù)經(jīng)濟(jì)的活動，而對其加以法律調(diào)整，就產(chǎn)生了稅法。所以認(rèn)清政府介入經(jīng)濟(jì)的必要性以及經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)對于稅法體系的建立的重要影響就是非常必要的。

　　一、稅收為什么是必要的

　　斯密早在其巨著《國富論》中就指出：在大多數(shù)時間里，私有市場提供了維持經(jīng)濟(jì)效率的最好方式。在市場機(jī)制這只“看不見的手”的指導(dǎo)下，追求自我利益的個人和企業(yè)在自由市場中進(jìn)行買賣交易。在這種情況下，所有參與者在競爭性市場中進(jìn)行自愿交易而得益，利用社會資源所生產(chǎn)的產(chǎn)值達(dá)到最大化，從而實現(xiàn)了資源配置效率，在現(xiàn)代福利經(jīng)濟(jì)學(xué)中，社會資源是否實現(xiàn)有效配置，一般以意大利經(jīng)濟(jì)學(xué)家帕累托命名的“帕累托最優(yōu)”來表述。所謂帕累托最優(yōu)是指這樣一種狀態(tài)：在不使其他人的境況變壞的同時，任何人的境況都不會變好。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來說，在各種用途上的資源重新配置過程中，如果改進(jìn)一個人的福利至少要減少另外一個人的福利，這種資源配置就是帕累托最優(yōu)配置。因此，在“自由放任”條件下，競爭性市場運行所導(dǎo)致的資源配置將是帕累托最優(yōu)的。但是，競爭性市場機(jī)制實現(xiàn)帕累托最優(yōu)資源配置所要求的條件和環(huán)境在現(xiàn)實中幾乎不存在。市場機(jī)制缺乏效率的情形可稱為“市場失靈”。而正是市場失靈的現(xiàn)實存在才使政府的介入有了合理的依據(jù)。政府的介入既可以采用行政手段，也可以采用經(jīng)濟(jì)法律手段。而正是在以下幾種市場失靈的情況下，政府采用的稅收手段找到了用武之地。

　　首先是在資源配置領(lǐng)域中的市場失靈：外在性和公共物品的存在使稅收有了必要性。所謂“外在性”是指一個人或一個廠商實施某種直接影響其他人的行為，而且對此既不用賠償，也不用得到賠償?shù)那闆r。因此，這些個人或廠商對其行為的危害后果不負(fù)任何責(zé)任。外在性可以被認(rèn)為是價格體制運行不完善的事例。外在性可以是負(fù)的，也可以是正的。負(fù)的或消極的外在性的典型例子是污染，在此時生產(chǎn)的水平過高了。正的或積極的外在性的典型例子是專利發(fā)明，在此時會出現(xiàn)供給不足。對于這兩種情況，政府就可以利用征稅或給予稅收補(bǔ)貼的措施使價格真正反映成本，保證供求平衡。

　　有一類物品被稱為“公共物品”，可以被看作是正的外在性的極端情況。公共物品是這樣一類物品，在增加一個人對它分享時，并不導(dǎo)致成本的增長，而排除任何個人對它的分享都要花費巨大成本(它們是非排它性的)。公共物品的標(biāo)準(zhǔn)事例是國防，以及公路邊的公園和導(dǎo)航的燈塔。任何人都可以享受它們帶來的利益，增加一個受益者也不帶來額外增加的成本，而禁止他人從中受益則是不可能的或代價高昂的。私有市場對公共物品是供給不足的，因為市場機(jī)制排斥那些不愿支付現(xiàn)行價格的人消費某種產(chǎn)品或服務(wù)?？墒牵热舸嬖诜桥潘?，賣方不可能向買方索取價格，因為后者在任何情況下可免費消費，這就是所謂的“免費搭車”問題。從另一角度來說，如果利用市場機(jī)制排斥人們享受公共物品則是低效率的，因為多一人消費并不增加成本，也就是允許更多的人消費公共物品的邊際成本是零。正因為公共物品具有這些性質(zhì)，所以每個人都相信不管有沒有貢獻(xiàn)都會從公共物品中得到益處，而不愿意自動付款。也正因為如此，私人企業(yè)也就沒有動力生產(chǎn)和銷售這類物品或服務(wù)。因此，市場不會供應(yīng)這類物品或服務(wù)，如果供應(yīng)，也是微不足道的?；诖朔N事實，政府就有必要利用其具有征稅權(quán)的特殊優(yōu)勢，通過征稅迫使公民為公共物品付費，使全社會受益。

　　另一方面，在收入分配領(lǐng)域也存在市場失靈。在這里，征稅權(quán)的使用更突出了其必要性。我們知道，市場機(jī)制追求的是資源的配置效率而沒有顧及公平。況且，市場機(jī)制要求按照人們的能力或貢獻(xiàn)大小、個人擁有的財產(chǎn)的多少來分配收入，而沒有勞動能力和財產(chǎn)的人的收入如何保障?因此，競爭性市場可能會帶來很不公平的收入分配?；谶@種情況，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出了“帕累托最優(yōu)所得再分配”概念。其基本思想是：個人間的相互依存的效用函數(shù)是外部性的一種形式。假定個人的效用不僅取決于其自身的消費，而且還依賴于他人獲得的消費或所得。例如，出于善意，如果窮人獲得的效用增加了，富人可能覺得也好些。在這種情況下，通過把富人的一部分收入轉(zhuǎn)讓給他人，有可能使所有人的福利提高。但是，這樣一種理論假設(shè)的前提只能是人們普遍存在共同的價值觀：一個貧富差距較小的社會是使所有人都會生活得更好的社會。正是在這種理想下，政府就有必要通過稅收來轉(zhuǎn)移支付，縮小貧富差距。

　　二、建立在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的良好稅收體系要具備哪些特點征稅的藝術(shù)一度被用如何能夠拔鵝毛而又不讓鵝嘎嘎叫的比喻來加以描述。良好的稅收體系應(yīng)至少包含以下幾個特點：

　　(一)、公平

　　公平主要體現(xiàn)在稅收在矯正自由市場產(chǎn)生的分配不均問題時所發(fā)揮的作用上。它不僅是人類社會無時無刻不在追求的理想，也是社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下稅收制度的靈魂。但是，對于公平的含義不同的人在不同的時代、不同的社會有不同的看法。富人可能會說：個人有享受其勞動成果的權(quán)利;如果某些人工作努力或者很幸運地更具有生產(chǎn)力，那么獲得更高的收入是他們的基本權(quán)利。窮人則會反駁道：一個公正的社會應(yīng)當(dāng)盡其所能去提高境況最糟的人的福利。哈佛大學(xué)的著名學(xué)者羅伯特。諾斯克和約翰。羅爾斯分別支持上述兩種觀點。經(jīng)濟(jì)學(xué)家通過兩個原則來描述這種公平。首先是橫向公平。這是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是情況相同，則稅收相同;而情況不同，說明納稅能力也不同，如果同等征稅，則違反了征稅的公平原則。另一方面是縱向公平。這是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅。例如，高收入者應(yīng)當(dāng)比低收入者多納稅。一般采用累進(jìn)稅率以滿足這種要求，對高收入者按較高稅率征稅。

　　(二)、效率

　　稅收不僅要體現(xiàn)對分配的調(diào)節(jié)作用，同時也要重現(xiàn)其中的效率問題。公平和效率似乎是一對矛盾。稅收的公平性有助于將一塊“蛋糕”更平均的加以分配，但如果它不當(dāng)?shù)酶深A(yù)經(jīng)濟(jì)分配資源的方式，給納稅人造成了過高的成本，那它就會打擊人們工作的積極性，進(jìn)而會影響整個經(jīng)濟(jì)的效率，使“蛋糕”變小。對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉(zhuǎn)而從事那些征稅較輕的行為。但據(jù)推測，他們所從事的前一種活動生產(chǎn)率更高;否則就不必要用征稅來使之從事第二種活動。所以，稅收降低了資源使用的效率。如果稅收能使這種替代效應(yīng)最小化而沒有歲入損失，那么這種低效率就可以避免或至少可以減少;稅收中的資源配置效率最大化的途徑是：使稅率與被課稅物品或行為的需求彈性呈反比例關(guān)系。如食品的需求彈性小，故此征收高稅率;而高檔消費品的需求彈性大，故可以征收低稅率。但顯而易見，這種稅收體系嚴(yán)重違背了稅收的財富分配職能。最為明顯的例子是：最有效率的稅種是不按納稅人收入或財富狀況如何而統(tǒng)一向所有公民征收的“一次總付稅”(或人頭稅)。因為一次總付稅是以人身為計稅依據(jù)，納稅人的稅款支付與其經(jīng)濟(jì)行為沒有關(guān)系，因而對納稅人的經(jīng)濟(jì)決策和經(jīng)濟(jì)行為保持絕對的中性。換言之，一次總付稅的課征只會產(chǎn)生收入效應(yīng)，即減少納稅人的實際收入和福利，而不會產(chǎn)生替代效應(yīng)，即不會扭曲納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，也就是說不會導(dǎo)致納稅人用一種經(jīng)濟(jì)行為替代另一種經(jīng)濟(jì)行為。但它對于促進(jìn)分配公平幾乎沒有作用。有鑒于此，政府在設(shè)計稅制時，不得不用其他扭曲性稅種來取代一次總付稅，以實現(xiàn)收入公平目標(biāo)。

　　(三)、管理簡便

　　征收稅收和管理稅收體系都對政府以及那些必須納稅的人有成本。過于繁雜的手續(xù)與表格會花費大量的時間與精力，而它們本可以用在創(chuàng)造社會財富上。稅法追求的目標(biāo)越多，就越可能繁雜。嚴(yán)密的稅法體系可以使納稅人不必枉費心機(jī)去尋求稅法的漏洞來“合法”的逃稅。而如果法律本身不夠嚴(yán)謹(jǐn)，那么納稅人就有了足夠的激勵去花費金錢和時間逃稅以獲得更大的利益。稅法就是在這種利益對立的雙方主體的不斷較量中逐步完善起來的。但在有些時候，一個法律追求的多個目標(biāo)不可避免的產(chǎn)生了矛盾沖突時，我們不得不做一些取舍，以降低其管理成本。

　　(四)、足夠的靈活性

　　隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，稅率也要隨之改變。稅率的高低要充分考慮到納稅人現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)狀況的變化，充分體現(xiàn)出公平性，但這樣做有時會不可避免地帶來管理上的成本，使稅收程序復(fù)雜化。但是，一個良好的稅收體系應(yīng)該能夠比較容易的做到這一點。

　　(五)、透明度透明度是要使每個納稅人都清楚得意識到他究竟為什么而納稅，他從中獲得了什么樣的好處，征稅的必要性何在，他的稅負(fù)是否合理。只有使每個納稅人都有一本“明白帳”，才能使其真正樹立起納稅人意識，使納稅成為每個公民的光榮義務(wù)，而不是僅僅從表面上看似乎自己被“掠奪”了。{page_break}

　　三、我國稅制改革的指導(dǎo)思想

　　我國于1994年進(jìn)行了全面的稅制改革，建立了比較完整的稅制框架。但近些年來仍暴露出了許多問題，有進(jìn)一步加以改革和完善的必要。在這方面，經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的一些理論很值得我們借鑒。

　　1996年英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家米爾利斯和美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家維克里共獲諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎，表明西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界對其提出的“最適課稅理論”的肯定。“最適課稅理論”是指：在信息不對稱的前提下(政府對納稅人和課稅對象等的了解并不完全，同時征管能力也有限)，政府如何征稅才能既滿足效率要求，又符合公平原則。

　　最適課稅理論主要對三方面的問題進(jìn)行了研究。首先指出直接稅(所得稅)和間接稅(商品稅)應(yīng)當(dāng)是相互補(bǔ)充的而非相互替代。因為差別商品稅在資源配置效率方面的作用是所得稅所不具備的：(1)由于所得稅不能對閑暇征稅，而閑暇實際上也是個人福利的一種體現(xiàn)形式，故政府通過對商品征稅可以抑制人們對閑暇的過度消費。(2)由于經(jīng)濟(jì)活動存在著外部不經(jīng)濟(jì)性，故政府應(yīng)通過征收差別商品稅使各項經(jīng)濟(jì)活動的私人成本等于社會成本，以使社會資源得到更好地配置。其次，在最適商品課稅體系中，當(dāng)各種商品的需求是相互獨立時，對各種商品課征的各自的稅率必須與該商品自身的價格彈性呈反比例。最后，最適所得課稅理論要求所得稅的最適稅率應(yīng)是“倒U型”。即從社會公平與效率的總體角度來看，中等收入者的邊際稅率可以適當(dāng)高些，而低收入者和高收入者應(yīng)適用相對較低的稅率，擁有最高所得的個人適用的邊際稅率甚至應(yīng)當(dāng)是零。這一結(jié)論是基于這樣的判斷：在同樣的效率損失情況下，政府通過提高中等收入者的邊際稅率，從較為富裕者那里取得更多的收入，而通過降低最高和最低收入者的邊際稅率，增加這一群體的福利，從而既能實現(xiàn)帕累托改進(jìn)，又能促進(jìn)收入分配公平。

　　同時，西方一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出，稅制改革是否成功需要從三個標(biāo)準(zhǔn)來判斷：(1)稅制改革在多大程度上實現(xiàn)了政府確立的目標(biāo)。(2)稅制改革的可持續(xù)性。(3)稅制改革產(chǎn)生的合意或不合意的副產(chǎn)品的程度。

　　根據(jù)最適課稅理論并結(jié)合以上標(biāo)準(zhǔn)，我國要真正實現(xiàn)成功的稅制改革還需要進(jìn)一步努力。首先，我國要建立起真正的雙主體稅制模式。目前我國的流轉(zhuǎn)稅約占全部稅收收入的70%，而其中增殖稅又占一半以上，所得稅的比例過低。在所得稅和商品稅并存的復(fù)合稅制情況下，是以所得稅還是以商品稅作為主體稅種?一般而言，所得稅適用實現(xiàn)分配公平目標(biāo)，商品稅適用實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率目標(biāo)。如果政府的政策目標(biāo)以分配公平為主，就應(yīng)選擇以所得稅為主體稅種的稅制模式;如果政府的政策目標(biāo)以經(jīng)濟(jì)效率為主，就應(yīng)選擇以商品稅為主體稅種的稅制模式。所以，一國的稅收制度最終實行何種稅制模式，要取決于公平與效率目標(biāo)的權(quán)衡。我們必須認(rèn)清，究竟是效率優(yōu)先使國民經(jīng)濟(jì)整體獲得長足發(fā)展能使窮人獲益，還是更重視分配公平以損失一定的效率來實現(xiàn)“均富”?我國目前的基尼系數(shù)據(jù)有關(guān)研究顯示已達(dá)到0.39，貧富不均十分嚴(yán)重，但在當(dāng)前以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心的發(fā)展階段，筆者認(rèn)為仍應(yīng)提倡“效率優(yōu)先，兼顧公平”，以流轉(zhuǎn)稅為重點，但同時注意提高所得稅比重，實現(xiàn)真正的雙主體稅制模式。

　　另一方面，我國稅制改革必須建立寬稅基。將任何實際收入排除在可征稅范圍之外都會減少稅基，也會使人們更多地從事取得不征稅收入的活動。最寬泛的收入界定應(yīng)是所有的現(xiàn)金和非現(xiàn)金的收項，不僅包括閑暇和其他家庭生產(chǎn)的非現(xiàn)金收入，而且包括贈與、遺贈與獎金。這主要是基于減少替代效應(yīng)的考慮。因此，對贈與必須區(qū)分商事關(guān)系中的贈與(會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)行為的替代效應(yīng)，實質(zhì)上是勞動報酬的表現(xiàn)形式)與其它贈與(不會產(chǎn)生替代效應(yīng)，純粹基于情感)。對于前者應(yīng)視為收入要征稅，后者則免稅。對獎金征稅的理由則是因為獎金本身已影響人們進(jìn)行適當(dāng)研究項目決策和職業(yè)選擇，而征稅只會降低這種不應(yīng)有的激勵。對于閑暇征稅也是基于同樣的理由，如果將其排除在外，會使人們偏好于選擇那些有利于取得閑暇而非現(xiàn)金收入的活動-例如教師這樣的職業(yè)，長時間的有薪假期就是工作報酬的一個重要部分。

　　另外一個重要的原則是“嚴(yán)格管理”。已故稅法專家薩里教授就發(fā)展中國家如何加強(qiáng)稅務(wù)管理工作提出了明確的建議：稅法必須嚴(yán)整設(shè)計并訂為法典;管理隊伍必須妥善組織，充分提供人力，并進(jìn)行專業(yè)訓(xùn)練;納稅人必須分類編入名冊，其納稅申報表均能得到必要的稽核與審計;有關(guān)信息都能從其他政府部門與有關(guān)單位及時獲得并得到充分利用;納稅人與管理部門之間的矛盾能得到圓滿解決;違犯稅法行為均能依法懲處。針對以上建議，我國還有很長一段路要走，如稅法典尚未完成，個人申報制度不健全，稅務(wù)管理部門工作效率低下等等，都是需要改革和完善的地方。

　　最后需要指出的是，最適課稅理論并不是萬能靈藥，這些理論標(biāo)準(zhǔn)必須要適應(yīng)特定國家的經(jīng)濟(jì)、政治、管理、文化、歷史等各方面的實際條件，否則在實踐中也用處不大。典型的例子是，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論一般認(rèn)為稅收是在市場出現(xiàn)失靈的情況下才出現(xiàn)的，政府處于被動的地位，要盡少干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動。但在現(xiàn)代社會，政府正以積極的姿態(tài)進(jìn)入經(jīng)濟(jì)生活，尤其以稅收為杠桿，發(fā)揮指引經(jīng)濟(jì)的職能，有目的的發(fā)展特定經(jīng)濟(jì)部門，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。有的學(xué)者把它稱之為一項稅收的新職能-“發(fā)展經(jīng)濟(jì)職能”。這在我國也表現(xiàn)得非常明顯。

　　總之，充分吸收世界上的先進(jìn)理論，具體結(jié)合我國實踐，對現(xiàn)行稅收體制進(jìn)行大刀闊斧的改革，已是擺在我們面前的一項重要工作!