案例一：某國(guó)有大型壟斷企業(yè)，為提高退休人員生活待遇，除了每月按一定比例為在職員工繳存補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)外，還在員工辦理退休手續(xù)的當(dāng)月，根據(jù)職務(wù)的不同，一次性為員工繳存10萬(wàn)至30萬(wàn)不等的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，對(duì)這筆數(shù)額不菲的所得，該單位按全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算并扣繳了個(gè)稅。

　　案例二：某單位五名高管，在年底根據(jù)考核情況發(fā)放數(shù)額不等的全年一次性獎(jiǎng)金，同時(shí)，按固定數(shù)額為每名高管發(fā)放數(shù)萬(wàn)元的住房補(bǔ)貼。高管的全年一次性獎(jiǎng)金和住房補(bǔ)貼均在每年12月份發(fā)放，發(fā)放時(shí)，該單位將全年一次性獎(jiǎng)金與住房補(bǔ)貼合并按全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算并扣繳了個(gè)人所得稅。

　　案例三：某單位的薪酬管理制度明確，員工每年根據(jù)其年度業(yè)績(jī)情況發(fā)放績(jī)效獎(jiǎng)，同時(shí)根據(jù)其年度內(nèi)工作表現(xiàn)，如考勤、各項(xiàng)管理制度的執(zhí)行情況發(fā)放“精神文明獎(jiǎng)”，這兩種獎(jiǎng)金一年發(fā)放一次，在次年的二月份年度考評(píng)完成后發(fā)放，發(fā)放時(shí)，該單位將兩項(xiàng)獎(jiǎng)金合并按全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算并扣繳了個(gè)人所得稅。

　　案例四：某單位的薪酬管理制度明確，員工每半年考核根據(jù)其業(yè)績(jī)情況發(fā)放半年獎(jiǎng)，一年兩次，每次發(fā)放均按全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算并扣繳了個(gè)人所得稅。

　　上述案例中，扣繳義務(wù)人在個(gè)人所得稅的計(jì)算上均存在錯(cuò)誤，他們或者是把非全年一次性獎(jiǎng)金所得按全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算并扣繳了個(gè)人所得稅，或者是在一個(gè)納稅年度對(duì)一個(gè)納稅人重復(fù)使用這一計(jì)算方法，造成適用低稅率、少扣繳個(gè)人所得稅的事實(shí)，而這也是稅務(wù)稽查時(shí)經(jīng)常會(huì)遇到的一個(gè)個(gè)稅涉稅問(wèn)題。

　　那么，全年一次性獎(jiǎng)金是不是一只什么都可以往里裝的“筐”呢?答案自然是否定的?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào))第一條規(guī)定：全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。上述一次性獎(jiǎng)金也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位，根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。第三條規(guī)定：在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。第四條規(guī)定：實(shí)行年薪制和績(jī)效工資的單位，個(gè)人取得年終兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資按本通知第二條、第三條執(zhí)行。第五條規(guī)定：雇員取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其它各種名目獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

　　分析：上述規(guī)定表明，適用全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算辦法，有兩條基本要求，一是必須符合文件規(guī)定要求的所得，二是全年只能使用一次。不符合要求的所得，不能使用全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算辦法，雖然屬于全年一次性獎(jiǎng)金，但一年中對(duì)一個(gè)納稅人多次適用此計(jì)算辦法，同樣也不正確。案例一退休時(shí)一次性繳存的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、案例二的住房補(bǔ)貼顯然不屬于全年一次性獎(jiǎng)金，不適用全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算辦法;而案例三、案例四中的“精神文明獎(jiǎng)”、“半年獎(jiǎng)”雖然屬于全年一次性獎(jiǎng)金，但該計(jì)稅辦法在一年中對(duì)一個(gè)納稅人被使用了兩次，違反了文件的規(guī)定，造成事實(shí)上適用低稅率、少扣繳個(gè)人所得稅的事實(shí)。這四個(gè)案例中比較特殊的是案例三，即在同一個(gè)月發(fā)放了兩種年終獎(jiǎng)，之所以它們不能合并在一起按全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅，是因?yàn)樵谛匠旯芾碇贫戎校鼈冇兄煌目己藘?nèi)容、考核標(biāo)準(zhǔn)和發(fā)放辦法，因而它們不是一個(gè)年終獎(jiǎng)，雖然一起發(fā)放，但依舊只能選擇其中之一作為全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算并扣繳個(gè)人所得稅。

　　上述四個(gè)案例，正確的稅務(wù)處理是：案例一，退休時(shí)一次性為員工繳存的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，是個(gè)人因任職或受雇而取得的所得，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕694號(hào))第二條規(guī)定，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，應(yīng)視為個(gè)人一個(gè)月的工資、薪金(不與正常工資、薪金合并)，不扣除任何費(fèi)用，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納個(gè)人所得稅款，并由企業(yè)在繳費(fèi)時(shí)代扣代繳。案例二的“住房補(bǔ)貼”應(yīng)合并當(dāng)月工資薪金計(jì)算應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅;案例三的“績(jī)效獎(jiǎng)”和“精神文明獎(jiǎng)”，可選擇數(shù)額較大者按全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅，剩下的獎(jiǎng)項(xiàng)合并當(dāng)月工資薪金計(jì)算應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅;案例四中全年兩次發(fā)放的“半年獎(jiǎng)”，可選擇數(shù)額較大者按全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅，剩下的“半年獎(jiǎng)”合并當(dāng)月工資薪金計(jì)算應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅。賬務(wù)處理(也可和當(dāng)月其他扣繳個(gè)稅項(xiàng)目合并在一起進(jìn)行賬務(wù)處理)：

　　發(fā)放或劃轉(zhuǎn)繳款時(shí)代扣：

　　借：應(yīng)付職工薪酬——工資　　×元

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅　　×元

　　代繳時(shí)：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 　　×元

　　貸：銀行存款　　×元

　　如果是稽查查出的上述問(wèn)題，則稽查部門(mén)應(yīng)根據(jù)上述正確算法計(jì)算出被查年度應(yīng)扣繳的個(gè)稅數(shù)，減去扣繳義務(wù)人當(dāng)期實(shí)際扣繳的個(gè)稅數(shù)，得出應(yīng)補(bǔ)扣補(bǔ)繳稅款數(shù)，向扣繳義務(wù)人追繳并處以相應(yīng)罰款，而扣繳義務(wù)人在接受處理后，應(yīng)根據(jù)稽查部門(mén)出具的《稅務(wù)處理決定書(shū)》和《稅務(wù)行政處罰通知書(shū)》補(bǔ)扣補(bǔ)繳相應(yīng)稅款和繳納相應(yīng)罰款，并作如下賬務(wù)處理：

　　補(bǔ)繳少扣繳的個(gè)人所得稅：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅　　×元

　　貸：銀行存款　　×元

　　繳納罰款：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出　　×元

　　貸：銀行存款　　×元

　　在發(fā)放工資時(shí)補(bǔ)扣稅款：

　　借：應(yīng)付職工薪酬——工資　　×元

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅　　×元

　　總結(jié)：目前，我國(guó)個(gè)人所得稅的稅制模式是分類稅制，這種稅制將個(gè)人各種來(lái)源不同、性質(zhì)各異的所得進(jìn)行分類，分別扣除不同的費(fèi)用，按不同的稅率課稅，它的好處是便于征收管理，不足是，同樣數(shù)額的個(gè)人所得會(huì)由于類型不同、發(fā)放及計(jì)算方法不同而產(chǎn)生較大的稅負(fù)差異。上述案例所涉及的問(wèn)題提示我們，在目前的個(gè)人所得稅法框架下，扣繳義務(wù)人和納稅人應(yīng)注意防范因計(jì)算方法適用錯(cuò)誤可能帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)——把全年一次性獎(jiǎng)金當(dāng)作一只什么都可以往里裝的“筐”，而不分青紅皂白把非全年一次性獎(jiǎng)金所得按該方法計(jì)算應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅是不正確的。