現(xiàn)已被終止上市的哈慈股份，在2005年5月31日曾發(fā)布公告稱，經(jīng)公司董事會(huì)決定，對(duì)2004年度財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正，在2004年度對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)在正常計(jì)提的基礎(chǔ)上進(jìn)行個(gè)別壞賬準(zhǔn)備計(jì)提，合計(jì)比例按50%提取有關(guān)減值準(zhǔn)備金。 　　其后在2005年6月24日，哈慈股份又公告稱，根據(jù)董事會(huì)議案及中國(guó)證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定，公司對(duì)2004年年報(bào)作出調(diào)整，具體調(diào)整是在公司應(yīng)收款項(xiàng)上補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備192，345，668.35元。 　　哈慈股份在2004年年報(bào)披露后公司股票被暫停上市，公司采取上述舉動(dòng)，旨在對(duì)2004年的業(yè)績(jī)進(jìn)行清洗，最終為公司恢復(fù)上市打基礎(chǔ)。雖然哈慈股份最終未能如愿，但是所反映的問(wèn)題仍值得深思。上市公司在年報(bào)披露后，以會(huì)計(jì)估計(jì)出現(xiàn)差錯(cuò)為理由，對(duì)以前發(fā)生的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行差錯(cuò)更正，是否符合相關(guān)規(guī)定?公司在年底或者次年初通過(guò)變更會(huì)計(jì)估計(jì)，來(lái)改變年初至年底財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是否可行? 　　對(duì)此，筆者認(rèn)為，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，加強(qiáng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)利潤(rùn)問(wèn)題的監(jiān)管。 　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)有何區(qū)別 　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)差錯(cuò)，指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。相關(guān)的概念是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。而會(huì)計(jì)估計(jì)，指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，應(yīng)對(duì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，如果僅影響變更當(dāng)期，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目中；如果既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期和未來(lái)期間與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目中。與會(huì)計(jì)估計(jì)不同的是，本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。 　　從上述規(guī)定我們不難看出，哈慈股份在年報(bào)披露中對(duì)于相關(guān)的估計(jì)進(jìn)行修訂，是屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，而不應(yīng)是會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期或者以后各期反映。 　　區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更的三種情形 　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則------中期財(cái)務(wù)報(bào)告》第11條規(guī)定:"企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的頻率不應(yīng)當(dāng)影響其年度結(jié)果的計(jì)量，因此，中期會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)以年初至本中期末為基礎(chǔ)。如果會(huì)計(jì)年度內(nèi)以前中期的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目在以后中期發(fā)生了會(huì)計(jì)估計(jì)變更，則在以后中期會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)反映這種會(huì)計(jì)估計(jì)變更的金額，但對(duì)以前中期財(cái)務(wù)報(bào)告中已經(jīng)反映的金額不再作調(diào)整"。我們知道，上市公司的信息披露是按照一季度、半年度和三季度報(bào)告進(jìn)行中期報(bào)告披露的。按照前述規(guī)定，年底或者次年年初再作出會(huì)計(jì)估計(jì)變更，披露的信息不能再調(diào)整，只能采用未來(lái)適用法，在從變更當(dāng)月開(kāi)始執(zhí)行，不能作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更從當(dāng)年年初開(kāi)始執(zhí)行。 　　上述是從一般原理的角度所做的分析，在實(shí)際工作中，還可能存在另外一些情況，可以將定期報(bào)告披露后，再次進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更可以概括為三種情形:一是公司董事會(huì)和管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是根據(jù)所有知悉信息進(jìn)行判斷的，以后又了解新的信息才進(jìn)行修正的；二是公司董事會(huì)和管理層主觀故意遺漏有關(guān)信息只對(duì)有關(guān)事項(xiàng)做不準(zhǔn)確會(huì)計(jì)估計(jì)，事后又根據(jù)當(dāng)時(shí)遺漏的信息，對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行更正的；三是有權(quán)機(jī)構(gòu)在事后的監(jiān)管過(guò)程中發(fā)現(xiàn)董事會(huì)和管理層在當(dāng)時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)知悉相關(guān)信息，并據(jù)此要求公司對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行更正的。 　　不同情形尋求不同處理方式 　　筆者認(rèn)為，對(duì)于第一種情形，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求采用未來(lái)適用法。對(duì)于第二種情形，如果僅從監(jiān)管角度來(lái)規(guī)范，可以視同第一種情形作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)處理，不允許追溯，只能在變更的當(dāng)期和以后執(zhí)行，這樣做的好處是防止公司隨意更正會(huì)計(jì)估計(jì)，從而隨意變更已經(jīng)披露的財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而影響到公司的股價(jià)、會(huì)否暫停上市甚至終止上市。。但是有人認(rèn)為，如果從反映實(shí)際狀況，公司董事會(huì)愿意糾正以前的錯(cuò)誤的角度來(lái)說(shuō)，給公司主動(dòng)改正錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)，遵循好的監(jiān)管不等于過(guò)度監(jiān)管的理念，似乎可以作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正(會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò))，進(jìn)行追溯調(diào)整。筆者認(rèn)為，采用這種辦法必須有相關(guān)的配套措施，否則會(huì)出現(xiàn)只要改正錯(cuò)誤就既往不咎了，從監(jiān)管的角度上講是不作為，也無(wú)法遏制公司隨意變更會(huì)計(jì)估計(jì)的行為。對(duì)于第三種情形，是有權(quán)部門對(duì)于公司故意違規(guī)又不主動(dòng)改正行為強(qiáng)行采取的糾錯(cuò)措施，應(yīng)當(dāng)按照有權(quán)部門的要求和中國(guó)證監(jiān)會(huì)的編報(bào)規(guī)則進(jìn)行更正和披露。 　　據(jù)悉，上述事項(xiàng)已經(jīng)引起有關(guān)部門的高度關(guān)注，于2005年底或2006年初作出會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是采用未來(lái)適用法，從變更當(dāng)月開(kāi)始執(zhí)行；還是作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正(會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò))，進(jìn)行追溯調(diào)整，不作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更從2005年初開(kāi)始執(zhí)行。